資產(chǎn)的計稅基礎公式（資產(chǎn)的計稅基礎怎么理解）

案例

2020年，a公司為了擴大生產(chǎn)經(jīng)營，提升品牌競爭力，計劃收購不存在關聯(lián)關系的b公司的實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)。2020年5月，b公司全部實質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)的計稅基礎為1.5億元，經(jīng)評估后的總價值為1.8億元。

方案設計階段，a公司有兩種方案可供選擇。一種方案是，采取增資擴股的方式進行收購，另一種方案是以a公司持有的c公司股權為對價進行收購。a公司與b公司一致同意，如果并購過程符合特殊性稅務處理各項條件，雙方統(tǒng)一選擇適用特殊性稅務處理（假定不考慮其他稅費）。

政策分析：

不同處理適用條件不同

資產(chǎn)收購，指一家企業(yè)通過股權支付、非股權支付或兩者結合的方式，購買另一家企業(yè)實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)，指企業(yè)用于從事生產(chǎn)經(jīng)營活動、與產(chǎn)生經(jīng)營收入直接相關的資產(chǎn)，包括經(jīng)營所用各類資產(chǎn)、企業(yè)擁有的商業(yè)信息和技術、經(jīng)營活動產(chǎn)生的應收款項以及投資資產(chǎn)等。

交易方式不同，涉及的支付方式不同，適用特殊性稅務處理的要點也有差異?！敦斦?國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號，以下簡稱“59號文件”）規(guī)定，股權支付，指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權、股份作為支付的形式。這里所說的控股企業(yè)，指由本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)。非股權支付，指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應收款項、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權和股份以外的有價證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔債務等作為支付的形式。

如果適用一般性稅務處理，轉讓方需要確認資產(chǎn)的轉讓所得或損失。收購方可以按資產(chǎn)的公允價值確認計稅基礎。如果收購方支付的對價85%以上是股權支付，且滿足其他條件，那么，雙方可以選擇適用特殊性稅務處理，即轉讓方不需確認股份支付部分的所得或損失，收購方取得收購資產(chǎn)的計稅基礎以被收購資產(chǎn)原計稅基礎確定。

不過，資產(chǎn)收購如適用特殊性稅務處理，須同時符合59號文件第五條規(guī)定的5個條件：一是具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；二是被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權比例符合規(guī)定的比例；三是企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動；四是重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規(guī)定比例；五是企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉讓所取得的股權。

此外，如果資產(chǎn)收購中，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉讓企業(yè)全部資產(chǎn)的50%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，轉讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權的計稅基礎，以被轉讓資產(chǎn)的原有計稅基礎確定；受讓企業(yè)取得轉讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎，以被轉讓資產(chǎn)的原有計稅基礎確定。

方案一：

以增資擴股方式收購

a公司采取增資擴股的方式，收購b公司全部資產(chǎn)。2020年5月，b公司全部實質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)經(jīng)評估后的總價值為1.8億元，該資產(chǎn)的計稅基礎1.5億元。a公司增發(fā)1.8億元股權收購b公司資產(chǎn)后，b公司持有a公司40%股權。

◎稅務處理◎

本例中，a公司收購b公司100%的資產(chǎn)，不低于b公司全部資產(chǎn)的50%，且a公司支付的對價全部為本公司股權，股權支付金額占全部支付金額比例為100%。如果此次重組交易同時符合59號文件規(guī)定的其他條件，雙方可選擇適用特殊性稅務處理。此時，b公司轉讓資產(chǎn)計稅基礎1.5億元與公允價值1.8億元之間的差額3000萬元，可暫不確認資產(chǎn)轉讓所得。

在這種情況下，轉讓方取得受讓方股權的計稅基礎，以被轉讓資產(chǎn)的原有計稅基礎確定。換句話說，b公司取得a公司40%股權的計稅基礎，以被轉讓資產(chǎn)即b公司實質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)的原有計稅基礎1.5億元確定。受讓方取得轉讓方資產(chǎn)的計稅基礎，以被轉讓資產(chǎn)的原有計稅基礎確定，即a公司取得b公司資產(chǎn)的計稅基礎，也是1.5億元。

◎要點解析◎

這種稅務處理方式，對轉讓方b公司來說，是可以接受的：被轉讓資產(chǎn)不確認所得，計稅基礎延續(xù)計算，即不確認該環(huán)節(jié)實質(zhì)性資產(chǎn)的轉讓所得或損失；如取得a公司40%股權的會計初始計量金額與稅法計稅基礎之間存在差異，在未來處置該長期股權投資時，應作相應納稅調(diào)整。不過，對收購方a公司，可能產(chǎn)生不利影響。

a公司實際支付股權的公允價值為1.8億元，如果適用一般性稅務處理，其取得資產(chǎn)的計稅基礎是1.8億元；如果適用特殊性稅務處理，a公司取得資產(chǎn)的計稅基礎為1.5億元。即便b公司今后轉讓股權，實現(xiàn)增值并納稅后，a公司取得資產(chǎn)的計稅基礎也不能隨之調(diào)整，仍要按1.5億元計提相關資產(chǎn)的折舊或者攤銷，這在一定程度上增加了收購方a公司的稅收成本。

方案二：

以子公司股權為支付對價收購

a公司以其持有的，公允價值為1.8億元（計稅基礎為1000萬元）的c公司100%股權作為支付對價，從b公司處購入其全部實質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)。重組交易完成后，a公司持有b公司全部實質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)，b公司持有c公司100%股權。

◎稅務處理◎

本例中，a公司收購b公司100%的資產(chǎn)，不低于b公司全部資產(chǎn)的50%，且a公司支付的對價，全部為其持有的c公司100%股權，股權支付金額占全部支付金額比例為100%。如果此次重組交易同時符合59號文件規(guī)定的其他條件，雙方可選擇適用特殊性稅務處理。

此時，轉讓方b公司轉讓實質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)，不確認轉讓所得或損失；取得c公司100%股權的計稅基礎，以被轉讓資產(chǎn)的原有計稅基礎，即b公司全部實質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)的計稅基礎1.5億元確定。

對于受讓方a公司來說，以子公司c公司100%股權為對價，取得轉讓方b公司全部實質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)，暫不確認股權轉讓所得或損失。對于a公司取得b公司全部實質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)的計稅基礎，應如何確認，實務中則有不同觀點。目前業(yè)界比較常見的一個觀點是，應以被轉讓資產(chǎn)的原有計稅基礎確定，即1.5億元。筆者認為，應以c公司股權的原計稅基礎即1000萬元確定。建議企業(yè)在設計方案時，提前與主管稅務機關溝通確認。

◎要點解析◎

筆者認為，當收購方以本企業(yè)直接持有的子公司股權為對價進行支付時，收購方取得被收購方資產(chǎn)的計稅基礎，不應該以b公司被轉讓資產(chǎn)的原有計稅基礎1.5億元確定。這是因為，a公司以持有的c公司股權進行交換資產(chǎn)后，計稅基礎如果由1000萬元調(diào)整為1.5億元，不僅不符合資產(chǎn)計稅基礎按歷史成本確定的原則，而且會產(chǎn)生征管漏洞。

本案例中，假設a公司轉讓持有的c公司股權適用一般性稅務處理，那么a公司應按照股權公允價值1.8億元與成本1000萬元的差額，確認股權轉讓所得，并計算繳納企業(yè)所得稅。如果收購方a公司按照1.5億元確認資產(chǎn)收購特殊性稅務處理的計稅基礎，其原持有c公司股權的股東權益和計稅基礎將不再連續(xù)，在后續(xù)資產(chǎn)處置環(huán)節(jié)，a公司應以1.5億元為基礎確認資產(chǎn)轉讓所得，其計稅基礎將從1000萬元增加到1.5億元，勢必將形成少繳稅款的漏洞。反之，如果a公司取得c公司股權的計稅基礎高于1.5億元，以1.5億元為基礎確認取得被收購方資產(chǎn)的計稅基礎，也將給a公司帶來多繳稅款的壓力。

觀點：

以各自的計稅基礎為準

從業(yè)務實質(zhì)上看，當收購方以本企業(yè)股權支付時，只有被收購資產(chǎn)一個計稅基礎；以定向增資擴股方式進行資產(chǎn)收購時，無計稅基礎，可以指定一個計稅基礎；但如果收購企業(yè)以本企業(yè)持有的子公司股權為對價，收購另一個企業(yè)的資產(chǎn)時，雙方各有一個計稅基礎，這就不可隨意取消其中一個計稅基礎。

據(jù)此，筆者認為，比較合理的處理方式是，在企業(yè)雙方資產(chǎn)的所有權屬發(fā)生轉移，但稅務上均不確認所得的情況下，雙方應以各自的計稅基礎為準，延續(xù)計算新的計稅基礎——這也符合“資產(chǎn)的計稅基礎按歷史成本確定”的原則，以及“資產(chǎn)不視同銷售情形下，資產(chǎn)計稅基礎延續(xù)計算”的原理。